Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-костинг» обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета отклонений.
Пример. Компания производит один продукт. Исходные данные представлены в таблице 6.1.
Таблица 6.1.
Исходные данные
На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов – стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.
Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора – цен на материалы:
∆Цм = (Нормативная цена за единицу – Фактическая цена за единицу) * Количество фактически использованного материала
∆Цм = (4 – 4,2) * 28000 = - 5600 руб.
Отклонение неблагоприятное, допущен перерасход.
Вторым фактором влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на производство продукции. Формула расчета отклонений фактических затрат от стандартных по использованию материалов:
∆Им = (Нормативный расход материалов на фактический выпуск продукции – фактический расход материалов) * нормативную цену материалов
∆Им = (5000 * 5 – 28000) * 4 = - 12000 руб.
∆РМ = Нормативный расход материалов на фактический выпуск продукции * нормативную цену - Фактическое количество использованных материалов* фактическую цену
∆РМ =5000*5*4 – 28000*4,2 = -17600 руб.
Если все вычисления верны, то
∆РМ = ∆Цм + ∆Им = - 5600 – 12000 = -17600
Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной . Общая сумма заработной платы при почасовой оплате труда зависит от количества фактически потребленного времени и ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.
Отклонение по ставке заработной платы определяется:
∆ЗПст = (Нормативная ставка заработной платы – Фактическая ставка заработной платы) * Фактически отработанное время
∆ЗПст = (3 – 3.1) * 46000 = - 4600 руб.
Отклонение по производительности труда определяется следующим образом:
∆ЗПпр = (Нормативное время на фактический выпуск продукции– Фактически отработанное время) * Нормативную ставку заработной платы
∆ЗП пр = (5000 * 8 – 46000)*3 = - 18000 руб.
Совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины:
∆ЗП = (Нормативные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства – Фактически начисленная заработная плата)
∆ЗП = 5000 * 8 * 3 - 46000 * 3,1 = - 22600 руб.
На третьем этапе рассчитываются отклонение от норм фактических общепроизводственных расходов в разрезе постоянной и переменной частей.
С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения переменных общепроизводственных расходов (табл. 6.2.)
Таблица 6.2.
Расчет нормативной ставки распределения переменных общепроизводственных расходов
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам.
Расчетная формула:
∆ОПРпер = Нормативные переменные ОПР, отнесенные на фактический выпуск – Фактические переменные ОПР
∆ОПРпер = 5000 * 8 * 2 – 90000 = = - 10000 руб.
Переменные общепроизводственные расходы меняются в соответствии со временем труда основных производственных рабочих, и поэтому совокупное отклонение по переменным ОПР возникает по следующим причинам:
– фактические переменные ОПР отличаются от сметных;
– фактическое время труда основных производственных отличается от сметного.
Отсюда возникают два элемента отклонений.
А. Отклонение переменных ОПР по затратам
∆ОПРпер.з. = нормативные переменные ОПР скорректированные на фактический выпуск – фактические переменные расходы
∆ОПРпер.з = 46000 * 2 – 90000 = 2000
Б. Отклонение по эффективности обусловлено тем, что для выпуска продукции в объеме 40 000 нормо-часов фактически потребовалось 46000 часов.
∆ОПРпер.э = (нормативное время на фактический выпуск - фактическое время) * нормативную ставку переменных расходов.
∆ОПР пер.э = (40000 – 46000) * 2 = - 12000
Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам. Данное отклонение определяется аналогично отклонению по переменным ОПР.
∆ОПРпост = Нормативные постоянные ОПР, отнесенные на фактический выпуск – Фактические постоянные ОПР
∆ОПРпост = 5000 * 8 * 2,25 – 100000 = = - 10000 руб.
А. Отклонение постоянных ОПР по затратам
∆ОПРпост.з. = нормативные постоянные ОПР скорректированные на фактический выпуск – фактические постоянные расходы
∆ОПРпост.з = 46000 * 2,25 – 100000 = 3500
Б. Отклонение по эффективности
∆ОПРпост.э = (нормативное время на фактический выпуск - фактическое время) * нормативную ставку постоянных расходов.
∆ОПР пер.э = (40000 – 46000) * 2.25 = - 13500
Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменением запланированных затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности – отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием этих двух факторов.
Совокупное отклонение этого показателя рассчитывается как разность между сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек и фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек.
Рассчитаем сметную прибыль, рассчитанную на основе нормативных издержек:
СП = 6000 * 100 –(120000 – 144000 – 96000 – 108000) = 132000 руб.
Рассчитаем фактическую прибыль, определенной на базе нормативных издержек:
ФП = 5000 * 110 – 468 000 / 6000 * 5000 = 160000 руб.
Тогда отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:
∆П = 132000 – 160000 = - 28000руб.
Это отклонение является благоприятным так как речь идет о доходной, а не о расходной части сметы.
Вычисленное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут откланяться:
– фактическая цена продаж
– фактический объем продаж.
Отклонение по цене продаж рассчитывается по формуле:
∆Пц = (Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции – фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) * Фактический объем продаж
∆Пц = [(100 – 78) - (110 – 78)] * 5000 = - 50 000 руб.
Отклонение по объему продаж вычисляется по формуле:
∆Пр = (Сметный объем продаж – Фактический объем продаж) * Нормативную прибыль на единицу продукции
∆Пр = (6000 – 5000) * (100 – 78) = 22000
Таким образом, цикл выполненных расчетов по определению отклонений можно представить общей схемой (рис.6.2).
6.3. Порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг»
Списание материалов на основное производство производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства:
Д-т. сч.20 «Основное производство»
К – сч. 10 «Материалы»
Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения С этой целью используется балансовый счет 16. Отечественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартов издержек – по материалам, трудозатратам, накладным расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные – по дебету.
Счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открывается два субсчета – субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов.
Списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы:
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Неблагоприятные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счет 16 субсчет «Отклонение по ставке заработной платы» и субсчет «Отклонение по производительности труда» корреспондируются с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В конечном итоге кредитовый оборот по сч. 270 характеризует общую сумму начисленной заработной платы и представляет собой алгебраическую сумму начисленной по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.
К счету 25 «Общепроизводственные расходы» открываются два субсчета: 25 –А и 25-Б. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам:
Рис. 6.2. Схема анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных
Рис. 6.3. Схема учетных записей в системе «стандарт-костинг»
Д-т. сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы»
Отдельно на счете 16 /25 «Отклонение постоянных ОПР» учитываются благоприятные и неблагоприятные отклонения.
Переменные общепроизводственные затраты учитываются аналогично постоянным на счетах 25-А «Переменные общепроизводственные расходы» и 16/25 «Отклонение переменных общепроизводственных расходов»
Списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч.43 К-т сч.20) и себестоимость реализованной продукции (Д-т сч.90 К-т сч.43) отражается по нормативным издержкам.
Конечное сальдо счета 16 списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет 99 «Прибыли и убытки».
Таким образом, цикл выполненных расчетов и порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг» может быть представлен общей схемой (рис. 6..3).
Система «стандарт-костинг» - инструмент управления для планирования и контроля за ними. Она может использоваться и при позаказном, и при попроцессном методах калькулирования себестоимости. Когда предприятие применяет «стандарт-костинг», все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), а на фактические.
Отклонения представляют собой разницу между нормативными и фактическими затратами. В результате применения системы «стандарт-костинг» возникающее отклонение производственных затрат, относящиеся к материальным затратам, может быть разложено на составляющие по использованию и по цене; отклонение по прямым трудозатратам – на составляющие по производительности и по ставке оплаты; отклонение общепроизводственных расходов – на составляющее переменных и постоянных затрат.
Целью такого разложения отклонений на составляющие является повышение уровня анализа фактического положения предприятия, осуществляемого руководством на всех уровнях управления. Выявленные отклонения учитываются на специальном счете 16.
Контрольные вопросы, тесты:
1. Сущность системы стандарт-костинг.
2. Практическое применение системы стандарт-костинг.
3. Приведите схему формирования прибыли в системе стандарт-костинг.
4. Какие отклонения по материалам вызнаете, приведите порядок их расчета
5. Какие отклонения по заработной плате вы знаете, приведите порядок их расчета?
6. Какие отклонения общепроизводственных расходов вы знаете, приведите порядок их расчета?
7. Как рассчитывается отклонение фактической прибыли от сметной?
8. Коков порядок учетных записей в системе стандарт-костинг?
9. Стандарт-костинг и нормативный учет затрат:
А) это одно и тоже, только названия разные
Б) это различные методы измерения затрат
В) стандарт0костинг является разновидностью нормативного метода учета затрат
10. Система стандарт-костинг предназначена для:
А) учета фактической себестоимости продукции
Б) контроля затрат в ходе их осуществления
В) выявления и анализа отклонений фактических затрат от предусмотренных по нормативу
11. Применение нормативных затрат для ценообразования:
А) сокращает канцелярскую работу по сбору информации об издержках
Б) увеличивает эту работу
В) объем работы остается без изменений
12. Нормативы затрат в стандарт-костинге могут быть установлены:
А) по результатам выполнения подобной работы в прошлом
Б) на основе детального инженерного изучения каждой операции
В)с применением всех вышеуказанных методов
13. В системе стандарт-костинг объем производства часто выражается в нормо-часах, а не в натуральных единицах. Это вызвано:
А) желанием снизить трудоемкость учета
Б) необходимостью обеспечения сопоставимости затрат по видам продукции с разными единицами измерения
В) потребностями калькулирования себестоимости на основе стоимости машино-часа работы оборудования
14. Смешанные (комбинированные) отклонения в расходе материалов и заработной платы вызваны:
А) округлениями и неточными распределениями, допускаемыми в управленческом учете
Б) несовершенством метода цепных подстановок, используемого в их анализе
В) совместным влиянием ценовых и производственных факторов
15. Отклонения по производительности труда:
А) всегда могут контролироваться менеджером, ответственным за его организацию
Б) могут возникать не по вине менеджера, а потому не контролируется им
В) зависят только от рабочего, выполняющего данную работу
16. Чтобы сравнить фактическую величину накладных расходов с предусмотренными по нормативу (смете), в стандарт-костинге необходимо:
А) наличия гибкой сметы этих расходов
Б) наличие жестких нормативов величины этих расходов за отчетный период
В) вид сметы или нормативов не играет решающей роли
17. Для выявления влияния изменений в объеме продаж на разницу между сметной и фактической суммой маржинальной прибыли необходимо сравнить:
А) плановый объем продаж с фактическими за отчетный период времени
Б) плановые объемы продаж за смежные периоды времени
В) фактический объем продаж за смежные периоды времени
18. Отклонение величины накладных расходов из-за разной загрузки производственных мощностей равны разнице между:
А) плановой и фактической величиной этих расходов за отчетный период
Б) фактическими и плановыми часами загрузки, умноженной на ставку норматива постоянной части накладных расходов
В) фактической и плановой загрузкой в часах, умноженную на фактическую ставку накладных расходов
19. Выявленные в стандарт-костинге отклонения:
А) должны быть отражены на счетах управленческого учета
Б) учитываться только оперативно, без отражения на счетах
В могут учитываться на счетах или оперативно
20. Стандарт-костинг в первую очередь предназначен для:
А) управления затратами
Б) установления цен и ценовой политики
В) подготовки и составления финансовой отчетности
Когда компания реализует несколько разных видов продукции, каждый из которых имеет собственную маржу прибыли, отклонения по марже прибыли при реализации можно разделить на отклонения по объему реализации и по ассортименту реализуемой продукции . Количественное отклонение позволяет измерить влияние изменения физических объемов на общую прибыль, а ассортиментное изменение показывает влияние в результате того, что фактический ассортимент реализуемой продукции отличается от сметного ассортимента. Указанное отклонение можно измерять в показателях как маржи вклада в прибыль, так и маржи прибыли. Обычно рекомендуется пользоваться маржой вклада в прибыль, потому что изменение в объеме реализации влияет на прибыль из-за изменения вклада в прибыль от единицы реализованной продукции, а не из-за изменения прибыли на единицу реализованной продукции. Рассмотрим, как вычисляется отклонение маржи прибыли по ассортименту и по количеству реализованной продукции. Для этого разберем пример 1.
ПРИМЕР 1
Сметная реализация за отчетный период:
|
Продукт |
Единиц, руб. |
Маржа вклада в прибыль на единицу продукции, руб. |
Общий вклад в прибыль, млн. руб. |
|
50 000 |
|
17,63 |
Фактические показатели составили:
Отклонение по марже объема реализации
Общее отклонение по марже реализации составляет 280 000 руб. и является отрицательным. Оно вычисляется сопоставлением сметного общего вклада в прибыль (17,63 млн. руб.) и фактического общего вклада в прибыль (17,35 млн. руб.). Фактическая маржа вклада в прибыль на единицу продукции для всех трех продуктов точно равняется сметным значениям. Общая маржа реализации за отчетный период состоит из нулевого отклонении по марже цены и отрицательного отклонения по марже объема реализации в 280 000 руб. И хотя фактически было реализовано даже больше продукции (54 000), чем было заложено в смету (50 000), при равной сметной и фактической марже вклада в прибыль отклонение по марже объема оказалось отрицательным и равны 280000 руб. Это объясняется тем, что было реализовано меньше единиц продукта А, у которого маржа прибыли самая высокая, и гораздо больше В, продукта с самой низкой маржей прибыли.
Отклонение по марже ассортимента реализации
Можно показать, каким образом на отклонение по марже объема реализации влияет изменение ассортимента реализации. Для этого необходимо определить отклонение по марже ассортимента реализации . Формула для определения этого отклонения выглядит следующим образом:
Если применить эту формулу для рассматриваемого примера, получим:
|
Продукт |
Количество фактически реализованной продукции, руб. |
Разница |
Нормативная маржа, руб. |
Отклонение по марже ассортимента реализации, млн. руб. |
|
|
54 000 |
|
|
|
1,69 |
Отклонение по количественной составляющей объема реализации
Чтобы вычислить количественную составляющую отклонения по объему реализации, сравним сметный и фактический объемы реализации (при одинаковом ассортименте). Формула для определения отношения по количественной составляющей объема реализации выглядит следующим образом:
Применив эту формулу для рассматриваемого примера, получим:
|
Продукт |
Количество фактически реализованной продукции по сметным пропорциям, руб. |
Количество сметной реализованной продукции, руб. |
Разница |
Нормативная маржа, руб. |
Отклонение по марже количественной составляющей реализации, млн. руб. |
|
54 000 |
50 000 |
|
|
1,41 |
Отклонение по количественной составляющей объема реализации иногда разбивают дальше, выделяя в нем отклонения по размеру рынка и рыночной доле. В обобщенном виде отклонения маржи реализации представлены на рис. 1.
Рис.1. Обобщенное представление отклонений по реализации
Прежде чем мы рассмотрим отклонения по размеру рынка и рыночной доле, целесообразно проанализировать отклонения по реализации, которые уже были вычислены по данным примера 1.
Подразделяя отклонение по объему реализации на отклонение по ассортименту реализации и отклонение по количественной составляющей объема реализации, можно легче объяснить, как на отклонение по объему реализации влияет изменение общего физического объема реализуемой продукции и изменение относительного ассортимента этой продукции. Отклонение по количественной составляющей объема реализации показывает, что если бы первоначально заданный ассортимент реализуемой продукции сохранился в пропорции 40% продукта А, 35% продукта Б и 25% продукта В при фактическом объеме реализации в 54 000 ед., прибыль возросла бы на 1,41 млн. руб. Другими словами, отклонение по объему реализации составляло бы не отрицательные 280 000 руб., а положительные 1,41 млн. руб. Однако из-за того что фактический ассортимент реализованной продукции не соответствовал пропорциям сметного ассортимента, появилось отрицательное отклонение по марже ассортимента реализации в размере 1,69 млн. руб. Это отрицательное отклонение объясняется увеличением процентной доли реализации продукта В, у которого самая низкая маржа вклада в прибыль, и снижением в реализации доли продукта А, имеющего самую высокую маржу. Отрицательное отклонение по ассортименту имеет место всегда, когда возрастает доля реализуемых продуктов, у которых маржа вклада в прибыль ниже средней ассортимента в целом, или когда снижается доля продукта, маржа вклада в прибыль которого выше средней ассортимента в целом. Деление отклонения по объему реализации на количественную и ассортиментную составляющие, может быть, не настолько полезно само по себе, как стремление на его основе продвигать реализацию наиболее выгодного ассортимента продукции.
Отклонения по размеру рынка и рыночной доле
Если доступны статистические данные по реализации в отрасли, можно разделить отклонение по объему реализации на составляющую, которая зависит от изменения размера рынка, и составляющую, определяемую рыночной долей анализируемой компании. Предположим, сметный отраслевой объем реализации для компании из примера 1 составил 500 000 ед., а рыночная доля самой компании прогнозируется в размере 10%. Предположим также, что фактический объем реализации в отрасли равен 675 000 ед., а полученная компанией рыночная доля составила 8%, или 54 000 ед. (8% х 675 000). Формулы и вычисления отклонений по размеру рынка и по рыночной доле будут следующими:
*Общий сметный вклад в прибыль компании (17,63 млн. руб.)/Сметный объем реализации в единицах (50000 ед.)
Отклонение размера рынка показывает, что дополнительный вклад в прибыль в размере 6,17 млн. руб. ожидался при условии, если рынок возрастет с 500 000 до 675 000 ед. Кроме того, компания не добилась ожидаемой рыночной доли в 10%. Фактический результат по этому показателю составил только 8%, и отрицательное отклонение в 2% по рыночной доле не позволило получить вклад в прибыль, равный 4,76 млн. руб. В этих условиях сумма положительного отклонения по размеру рынка 6,17 млн. руб. и отрицательного отклонения по размеру рыночной доли 4,76 млн. руб. эквивалентна положительному отклонению по количественной составляющей объема реализации в 1,41 млн. руб.
Используя сметный средний показатель вклада в прибыль на единицу продукции в формулах для размера рынка и рыночной доли, мы исходим из допущения, что сметный и фактический ассортимент реализации в отрасли эквивалентен ассортименту реализации компании, т.е. 40% продукта А. 35% продукта Б и 25% продукта В. Отклонения по размеру рынка и рыночной доле дают менеджерам еще больше полезной информации, если можно установить размер рынка по каждому отдельному продукту.
Критика отклонений по марже реализации
В учебниках настоятельно рекомендуется вычистить отклонения по марже реализации по ценовой и количественной составляющим и осуществлять декомпозицию отклонения объема реализации на отдельные составляющие: . Однако некоторые аналитики (например, Мэйнз, 1983) ставят под сомнение полезность анализа отклонений реализации по отдельным составляющим на том основании, что на рынке несовершенной конкурентной структуры ценовые и количественные показатели взаимосвязаны. С учетом ценовой эластичности логическим следствием более низкой (высокой) цены реализации становится более высокий (соответственно, низкий) объем реализации. Таким образом, относительные отклонения и анализ, проведенный на основе этих отклонений, также взаимосвязаны. Следовательно, утверждает Мэйнз, анализ отклонения маржи реализации не позволяет получать каких-то по-настоящему значимых результатов.
Некоторые исследователи также считают, что деление отклонения объема реализации на отдельные составляющие: отклонение по ассортименту реализации и отклонение по количественной составляющей объема реализации является вообще некорректным приемом. В 1988 году Бастейбл и Бао анализировали два различных подхода, которые рекомендуются в литературе для вычисления отклонений по ассортименту реализации и по количественной составляющей объема реализации . В первом из них задаются весовые коэффициенты, значения которых устанавливаются на основе физических количественных параметров реализации, во втором все вычисления ведутся в стоимостном выражения реализации. Бастейбл и Бао показывают, что указанные два подхода во многих ситуациях приводят к существенно отличающимся друг от друга результатам. Из-за этого, по их утверждению, декомпозиция объема реализации на составляющие ассортимента и количества может привести к неправильным выводам, и поэтому, уверены они, такое разделение потенциально скорее вредно, чем полезно.
В 1990 году Гибсон, наоборот, выступает в защиту указанного разделения отклонения по объему реализации на ассортиментную и количественную составляющие, так как это, по его мнению, позволяет получить полезную информацию, но только тогда, когда между реализуемыми продуктами есть зависимость, которую можно установить и учесть в процесс планирования. Если таких зависимостей не предполагается, сметный вклад в прибыль за отчетный период определяется из отдельных оценок физическим объемам и ценам каждого продукта. Ассортимент, определяемый на основе комбинации отдельных оценок по каждому продукту, не эквивалентен планируемому ассортименту. Поэтому, как считает Гибсон, предоставление менеджерам значений отклонений по ассортименту и по количеству, если нет четко выраженной зависимости между объемами реализации по отдельным видам продукции, является ошибкой, так как позволяет им прийти к спорному выводу, что возможной причиной отклонения по объему реализации является изменение ассортимента. На самом деле единственной возможной «причиной» по настоящему требующей проведения исследования, является простое отклонение от запланированных объемов реализации по отдельным видам продукции. В 1990 году Гибсон приводил следующие примеры ситуаций, когда выявляемые зависимости существуют:
Реализация компанией ряда похожих видов продукции (отличающихся друг от друга только отдельными характеристиками, например, размером), при которых, как ожидается:
- доля реализации отдельных видов продукции меняется пропорционально общей реализации;
- реализация дополняющих видов продукции (когда, как ожидается, увеличение реализации одного продукта приводит к возрастанию продаж другого);
- реализация продуктов-субститутов (когда как ожидается, увеличение реализации одного продукта приводит к снижению продаж другого);
- реализация гетерогенных (неоднородных) видов продукции, количество каждого из которых ограничено факторами производства (например, когда реализация видов продукции с более таким вкладам в прибыль по ограничивающему ресурсу осуществляется только с том случае, если виды продукции с более высоким вкладом в прибыль не могут быть реализованы).
Гибсон выделяет две возможные ситуации, когда сметная зависимость между реализацией видов продукции может быть включена в модель планирования. Первая из них относится к случаям, в которых общая реализация отдельных видов продукции будет происходить при постоянном ассортименте, например, различных размерах конкретного товара. В этом случае менеджеров интересует, как на отклонение по объему влияют отклонения по сметному ассортименту. Вторая связана с ситуациями, в которых, как ожидается, реализация видов продукции в составе группы будет меняться пропорционально продажам «критичного» продукта, по отношению к которому остальные виды являются либо дополнительными (комплиментарными), либо заменяющими (субститутными).
Нормативными называются затраты, величина которых установлена и которые показывают, в какой степени удалось приблизиться к достижению намеченной цели. После того как нормы установлены, менеджерам остаётся лишь следить за отклонениями от норм. Отклонения - это разница между фактическими и нормативными затратами, рассчитанная по каждому центру ответственности.
Нормативные затраты измеряются в натуральном и стоимостном выражении. Они определяются путём умножения нормативного количества вводимых ресурсов на нормативную цену за единицу ресурсов. Для большей части статей затрат достаточно учитывать два основных вида отклонений:
- отклонения по количеству
- отклонения по цене
Эти отклонения рассчитываются по прямым материалам, труду и накладным расходам. Однако, при этом, отклонения в каждом случае называются по-разному. (например, отклонения по труду - отклонения по ставке зарплаты; отклонения по заводским накладным расходам - отклонения по заводским накладным расходам по затратоёмкости).
В системе стандарт-кост для учёта отклонений выделяются обособленные счета. На них ежемесячно накапливается информация, возникающая ежедневно. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету, а благоприятные по кредиту счёта “прибыли и убытки”. Это позволяет определять реальную прибыль и сопоставлять её с нормативной.
Анализ отклонений играет существенную роль при оценке всех аспектов деловой активности любого предприятия.
Отклонения по материалам.
Отклонения по цене приобретения материалов проявляются в момент закупки. Оно определяется фактическим количеством приобретённых материалов. Отдел закупок несёт ответственность за любое возможное отклонение по цене закупаемых материалов. Отклонение благоприятное если фактическая цена меньше нормативной.
Отклонение по цене = Кол-во закупленных материалов х (норм.цена – факт. цена)
Отклонения по трудозатратам.
Совокупное отклонение по трудозатратам может быть вызвано двумя причинами:
- ставка зарплаты;
- производительность труда.
Т.е. ценой труда и его количеством. Производственное подразделение несёт ответственность как за расценки, по которым производится оплата труда, так и за использованное количество труда.
Отклонения по ставке может возникнуть в результате повышения ставки зарплаты, которое еще не отражено в нормативной ставке зарплаты. В этом случае отклонение считается неконтролируемым. Если же отклонение возникло в результате назначения квалифицированного рабочего на работу, которую выполняет неквалифицированный рабочий, то отклонение находится как в сфере ответственности начальника цеха, т.к. он должен был подобрать рабочего со соответствующей квалификацией.
Отклонение по ставке заработной платы = (Норм.ставка – Факт.ставка) х Факт.время работы
Отклонения по производительности труда - это отклонения по объёму труда производственных рабочих. Объём труда, который должен быть затрачен на фактический выпуск продукции, выражается в часах производства.
Отклонение по производительности заработной платы = (Норм. время затраченное на фактический выпуск продукции – Факт. время на тот же объём продукции) * Норм. Почасовую ставку
Отклонения по накладным расходам
Совокупное отклонение определяется как разница между нормативными переменными накладными расходами, отнесёнными на продукцию и фактическими переменными накладными расходами. Переменные накладные расходы изменяются в соответствии со временем труда основных производственных рабочих, поэтому совокупные отклонения по переменным накладным расходам возникают из-за отличия фактических расходов от сметных, т.к. переменные накладные расходы меняются в зависимости от времени труда основных производственных рабочих, то необходимо скорректировать сметные расходы.
Отклонение по переменным накладным расходам = (Норм.ставка распределения переменных накладных расходов * Факт.выпуск продукции) – Факт. переменные накладные расходы
Неблагоприятные отклонения могут быть вызваны рядом причин:
- больший расход материалов;
- недостача материалов;
- - приобретение материалов по цене, отличной от средней
Отклонение переменных накладных расходов по эффективности обусловлено отличием фактически затраченного времени труда основных производственных рабочих от времени, которое должно быть затрачено.
Отклонение переменных накладных расходов по эффективности = (Норм.время фактического выпуска продукции – Факт.время) * Норм.ставка распределения переменных накладных расходов
Причина отклонений - изменение производительности труда.
Отклонения по постоянным накладным расходам
Постоянные накладные расходы не должны изменяться в пределах диапазона предсказуемости. Величина постоянных накладных расходов в расчёте на единицу продукции изменяется в зависимости от уровня производства. Для расчёта отклонений следует установить нормативную ставку и выбрать оптимальный объём производства, который определяется на основании нормативно-допустимых затрат.
Отклонение по постоянным накладным расходам = Норм. накладные расходы – факт. постоянные накладные расходы
отклонение по объёму производства = (Факт.выпуск продукции – Норм.выпуск продукции) * Норм.ставка распределения постоянных накладных расходов
Когда фактический выпуск меньше сметного, постоянные накладные расходы будут меньше сметных, то отклонение по объёму производства будет неблагоприятным.
Причинами отклонений могут быть: неэффективный труд, низкое качество продукции и другое. Отклонение по объёму производства связано с отклонениями по эффективности и мощности. Отклонение объёма производства по мощности указывает на использование недостаточных мощностей.
Отклонение объема по мощности = (Факт.время труда – Норм.время труда) * Норм.ставка распределения постоянных накладных расходов
Отклонение объёма производства по эффективности труда =
(Норм.время затраченное на фактический выпуск – Факт. затраченное время) * Норм.ставка распределения постоянных накладных расходов
Чаще всего выявление отклонений на счетах производится ежемесячно, а списание на счета реализации прибыли - один раз в год. Отклонения необязательно относить на прибыль текущего периода. Они могут быть распределены пропорционально между остатками НЗП, ГП и с/с реализованной продукции.
Отклонение по реализации
При расчёте общего отклонения по валовой прибыли сравнивают фактическую и нормативную прибыль (обе величины на базе нормативных издержек). Использование величины нормативных издержек при расчёте как сметной, так и фактической прибыли, не искажает результат вычисления отклонений по реализации. Вычисление валовой прибыли по нормативным издержкам ведёт к тому, что отклонения по реализации возникают из-за изменения факторов, которые контролирует отдел сбыта, т.е. цена и объём реализации.
Отклонения по цене реализации = (Факт.валовая прибыль – Нормат. валовая прибыль) * Факт.объём реализации
Отклонения по объёму реализации = (Факт.объём реализации – Норм.объём реализации) * Нормат.валовая прибыль
Данные о нормативной валовой прибыли (нормативная цена реализации - нормативная с/с) дают возможность использовать в расчётах нормативную цену реализации, что позволяет исключить любые влияния изменения фактических цен реализации на отклонение по объёму.
Рассчитав все отклонения можно приступать к выверке прибыли и к составлению отчёта по согласованию сметной и отчётной прибыли. Суммируя величины благоприятных отклонений по выпуску продукции, реализации и сметной прибыли и вычитая из этой суммы величины неблагоприятных отклонений, согласуют сметную и фактическую прибыль.
Таблица 1. Отклонения по прибыли
|
Показатель |
Формула расчета |
Экономический смысл |
|
1. Отклонения по совокупным производственным затратам |
O 1 =Зф - Зп, где 3 - совокупные произ- водственные затраты, O 1 = О 11 + О 12 + O 13 + О 14 |
Отличие фактических совокупных производственных затрат от планового уровня |
|
1.1. Отклонения по материалам |
O 11 =Mф - Мп, где М - затраты на мате- |
Отличие фактических затрат на материалы от планового уровня |
|
1.1.1. Отклонения по объему выпуска |
О 111 =Цп Нп (Qф - Qп) где Н - норма расхода материала на единицу продукции в натуральных единицах; Ц - цена за натуральную единицу материала (кг, м З и т.п.);. Q - объем выпуска |
Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового |
|
1.1.2. Отклонения по нормам расхода |
О 112 =Цф (Нф - Нп) Qф |
Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического расхода материалов на единицу продукции от нормативного (планового) уровня |
|
1.1.3. Отклонения по цене на материалы |
О 113 =(Цп - Цф) Нф Qф |
Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактической цены покупки мате риалов планового уровня |
|
1.2. Отклонения по фонду оплаты труда |
О 12 =Зф - Зп где 3 - издержки на зарплату О 12 =О 121 =О 122 =О 123 |
Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих |
|
1.2.1. Отклонения по объему выпуска |
О 121 = Зп Тп (Qф - Qп) где 3 - часовая ставка; Т - трудоемкость единицы продукции |
Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактического выпуска от запланированного |
|
1.2.2. Отклонения по ставке зарплаты |
О 122 =Тн (Зф - Зп) Qф |
Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки оплаты труда от запланированной |
|
1.2.3. Отклонения по производительности |
О 123 = (Тф - Тп) Зп Qф |
Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической производительности труда по сравнению с плановым |
|
1.3. Отклонения по переменным обще производительным расходам |
О 13 =Р VAR Ф - Р VAR П, где Р VAR - переменная часть общепроизводственных расходов О 13 = О 131 + О 132 |
Отличие фактических переменных общепроизводственных расходов от их планового уровня |
|
1.3.1. Отклонения по объему выпуска |
Om=(Qф-Qп)p n , где р -- переменные расходы на единицу выпуска |
Экономия или перерасход по переменным общепроизводственным расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня |
|
1.3.2. Отклонения по ставке переменных расходов |
Q 132 =Qф (р ф -р п) |
Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки переменных общепроизводственных расходов в расчете на единицу продукции от запланированного уровня |
|
1.4. Отклонения по постоянным обще производственным и общехозяйственным расходам |
Q 14 = P const ф * p cohst П, где P const -- величина общепроизводственных или общехозяйственных расходов |
Экономия или перерасход по общехозяйственным или общепроизводственным расходам |
|
2. Отклонения по выручке от реализации |
Оз = Вф -Вп, где В-чистая выручка О 2 = О 21 + О 22 |
Сбережение или отставание фактического объема выручки от запланированного |
|
2.1. Отклонение по о6ъему реализации |
Q 21 =Цп(Qф*-Qп), где Q -- объем выпуска, Ц -- цена за единицу продукции |
Опережение или отставание фактического объема выручки от запланированного, вызванное отличием фактического объема реализованной продукции в натуральном выражении от запланированного |
|
2.2. Отклонение по ценам реализации |
Q 22 =(Цф*-Цп)Qф |
Опережение или отставание фактического объема выручки от запланированного за счет отличия фактических цен реализации от плановых |
|
3. Отклонения по издержкам реализации и обращения |
Q 3 =Кф -Кп, где К -- издержки реализации и обращения Q 3 = Q 31 + Q 32 |
Экономия или перерасход по издержкам реализации и обращения |
|
3,1. Отклонения по переменным издержкам реализации и обращения |
Q 31 =К var ф - К var п где К var -- переменные издержки реализации и обращения Q 31 = Q 311 + Q 312 |
Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения: |
|
3.1.1. Отклонения переменных издержек реализации и обращения по объему выпуска |
Q 311 =(Qф - Qп) к п, где к -- ставка переменных издержек: реализации и обращения на единицу продукции |
Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня |
|
3.1.2 Отклонения по ставке переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции |
Q 312 = Qф (Кф - Кп) |
Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличи ем фактической ставки переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции от планового уровня |
|
3.2. Отклонения по постоянным издержкам реализации и обращения |
Q 32 = К const ф -К cohst П, где К const -- постоянные издержки реализации и обращения |
Экономия или перерасход фактических постоянных издержек реализации и обращения от их планового уровня |
Для контроля и анализа отклонений разработан классификатор возможных причин и возможных виновников отклонений. Пример такого классификатора показан в табл. 2. Каждому отклонению присваивается пятизначный код: первые три цифры -- код ответственного за проставление шифра причины, последние две цифры -- код виновника отклонений.
Коды отклонений проставляются в дополнительных лимитно-заборных картах. Таким образом, появляется возможность контроля причин отклонений в момент их возникновения.
Контроллер при анализе отклонений решает специфическую задачу -- не только определяет значение и причину отклонения, но и вырабатывает рекомендации по его устранению (если оно нежелательно) или усилению (если оно благоприятно).
Расчет отклонений используется не только для оценки текущей деятельности предприятия, он также может быть применен для анализа долгосрочных стратегических программ развития предприятия, связанных с инвестированием. В силу своей специфики инвестиционные проекты являются особым объектом контроллинга и заслуживают отдельного изучения.
Таблица 2. Пример классификатора причин отклонений
1) Укажите, к постоянным или переменным относятся следующие затраты предприятия:
a) сырье и материалы; Пр
b) амортизация машин и оборудования; П
c) заработная плата производственного персонала; Пр
d) плата за аренду складских помещений, ПП
e) отопление и освещение цехов и заводоуправления, ПП
:fji "затраты на гарантийное обслуживание и ремонт; П
g) амортизация зданий цехов и заводоуправления, II
h) топливо и энергия на технологические цели; Пр
j) затраты на упаковку продукции. ПР
2) Компания предполагает продавать продукцию АВ по 27 ДЕ за. единицу; переменные расходы предполагаются равными 15 ДЕ на единицу; постоянные расходы составят 197 040 ДЕ за месяц. Определите, сколько единиц продукции следует продать за, месяц, чтобы компания получила 6000 ДЕ прибыли за месяц:
3) Компания Grern Co создает компьютерные программы по конкретным заказам покупателей. К какой категории компания должна отнести зарплаты работников, которые создают эти программы:
- Основные материалы, переданные в производство 90000
- Вспомогательные материалы, переданные в производство 8000
- Производственные накладные расходы, понесенные 125000
- Производственные накладные расходы, распределенные 113000
- Прямые трудозатраты 107000
Незавершенного производства ни на начало ни на конец периода нет.
Каковы расходы на заказы, завершенные в январе 2000 года:
5) Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из следующих элементов;
a) Нормативная цена основных материалов
b) Нормативное количество основных материалов.
c) Нормативное рабочее время (по косвенным трудозатратам).
d) Нормативная ставка прямой, оплаты труда,
e) Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.
f) Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
6) Главное различие между основным бюджетом и гибким бюджетом состоит в том, что основной бюджет: (ответ обоснуйте)
a) Основан на одном специфическом уровне производства, а гибкий бюджет может быть приготовлен для любого уровня производства в области релевантности
b) Используется до и в период действия: данного бюджета, в то время как гибкий бюджет используется только после завершения периода действия бюджета.
c) Основывается на определенном постоянном стандарте, в то время как гибкий бюджет позволяет широту действий в управлении для достижения поставленных задач.
d) Предназначен для производства в целом, в то время как гибкий бюджет приме ним только для отдельных отделов
Расчет отклонений.
|
Кварталы | ||
|
25 – 21,7 = 3,3 |
||
|
25,7 – 25 = 0,7 |
||
|
30,7 – 25 = 5,7 |
31,2 – 25 = 6,2 |
|
|
25 – 21,7 = 3,3 |
25 – 21,4 = 3,6 |
|
Фактический коэффициент ритмичности несколько ниже планового, что свидетельствует о наличие резервов увеличения выполнения объемов работ при выполнении запланированного уровня ритмичности выполнения СМР собственными силами.
Рис. 2.10. Факторы увеличения объема производства продукции (работ)
Основными факторами, влияющими на изменение объема производства продукции, являются факторы экстенсивного и интенсивного использования трудовых ресурсов, основных производственных фондов, материальных ресурсов (рис. 2.10).
Методика исследования влияния различных факторов на изменение объема производства и реализации продукции (работ) достаточно детально рассмотрена в учебнике под редакцией Г.В. Савицкой . Для выявления резервов увеличения объемов производства и реализации продукции необходимо проанализировать эффективность использования производственных ресурсов предприятия.
2.2. Контрольные вопросы и задания для самостоятельной работы
2.2.1. Перечислите показатели, используемые для выражения объема производства и реализации продукции (работ), в том числе объема строительно-монтажных работ.
2.2.2. Основные направления анализа стоимости продукции (работ).
2.2.3. С какой целью в экономическом анализе используются «сопоставимые цены»?
2.2.4. На основе исходных данных табл. 2.8 проанализируйте динамику показателей объема выполненных и реализованных работ (СМР). Расчеты проиллюстрируйте графиками и диаграммами.
2.2.5. Перечислите состав сметной стоимости строительной продукции.
2.2.6. Что такое прямые затраты, накладные расходы, прибыль сметная?
Таблица 2.8
Основные производственно-экономические показатели деятельности строительного предприятия
|
Показатели, ед. изм.. | |||||
|
1. Объем выполненных работ (СМР) в действующих ценах, тыс. руб. | |||||
|
2. Объем выполненных работ (СМР) в сопоставимых ценах, тыс. руб. | |||||
|
3. Выручка от реализации продукции (работ), тыс. руб. | |||||
|
4. Себестоимость выполненных работ, тыс. руб. | |||||
|
5. Материальные затраты, тыс. руб. | |||||
|
6. Себестоимость реализованной продукции (работ), тыс. руб. | |||||
|
7. Численность работников, всего чел. | |||||
|
в том числе рабочих | |||||
|
8. Фонд заработной платы работников, тыс. руб. | |||||
|
9. Среднегодовая стоимость собственных основных производственных фондов, тыс. руб. | |||||
|
10. Среднегодовая стоимость арендованных основных производственных фондов, тыс. руб. | |||||
|
11. Прибыль от реализации продукции (работ), тыс. руб. |
2.2.7. На основе использования каких документов можно проанализировать состав и структуру сметной стоимости СМР?
2.2.8. Основные направления анализа структуры строительной продукции.
2.2.9. Перечислите экстенсивные и интенсивные факторы увеличения объема продукции (работ).
2.2.10. На основе исходных данных табл. 2.8 определите степень влияния экстенсивного фактора (численность рабочих) и интенсивного фактора (производительность труда одного рабочего) на изменение стоимости выполненных работ в 2007 году по сравнению с предыдущим периодом.
2.2.11. В текущем году строительная организация заключила договоры на строительство и ремонт нескольких объектов с четырьмя заказчиками. На основе исходных данных (табл. 2.9) проведите анализ выполнения плана по заказчикам.
Таблица 2.9
Исходные данные
|
Выполнение, тыс. руб. |
Заказчик |
||
|
Ремонт квартиры |
Купец И.А. |
||
|
Строительство загородного дома |
Иванов Т.К. |
||
|
Ремонт офиса |
ООО «Омега» |
||
|
Оборудование склада |
ООО «Омега» |
||
|
Строительство подсобного помещения |
ООО «И & К» |
||
|
Строительство здания под офис |
ООО «И & К» |
||
2.2.12. Проведите анализ выполнения плана подрядных работ по назначению объекта. Сделайте выводы на основании данных предыдущей задачи.
2.2.13. На основе исходных данных (табл. 2.10) проанализируйте выполнение плана СМР на пусковых объектах по кварталам. Сделайте выводы.
Таблица 2.10
Исходные данные
|
№ объекта |
Всего за год, |
В том числе по кварталам, тыс.руб. |
|||||||||
2.2.14. На основе исходных данных (табл. 2.11) проанализируйте степень выполнения плана ввода в действие основных фондов и производственных мощностей. Указать возможные причины отклонений от плана. Сделать выводы.
Таблица 2.11
Исходные данные
|
Классификация основных фондов |
Ввод в действие основных фондов, млн.руб. |
|
|
В том числе: | ||
|
производственные основные фонды | ||
|
непроизводственные основные фонды | ||
|
из них на жилищное строительство | ||
|
Объем капитальных вложений | ||
2.2.15. Проанализируйте динамику незавершенного строительства на основе исходных данных (табл. 2.12). Определите объем незавершенного строительства на конец года.
Таблица 2.12
Исходные данные
|
Состав капитальных вложений |
Незавершенное строительство на начало года млн.руб. |
Выполнено капитальных вложений за год млн.руб. |
Введено в действие основных. фондов за год млн.руб. |
Списано основных. фондов за год млн.руб. |
|
Объекты производственного назначения | ||||
|
Объекты непроизводственного назначения | ||||
|
Всего капитальных вложения | ||||
|
В том числе: строительно-монтажные работы | ||||
|
оборудование, требующее монтажа | ||||
|
оборудование, не требующее монтажа, инвентарь, инструмент | ||||
|
прочие кап. работы и затраты | ||||
|
из них ПИР |
2.2.16. Проанализируйте выполнение плана ввода в действие мощностей и основных фондов в сопоставлении с объемом капитальных вложений, сделайте выводы. Исходные данные (таблица 2.13).
Таблица 2.13
Исходные данные
2.2.17. По данным таблицы 2.14 определите степень готовности объектов. Сделайте выводы.
Таблица 2.14
Исходные данные
|
Строящийся объект |
Общая стоимость согласно утвержденной смете |
Объем выполненных работ. тыс.руб. |
||
|
с начала строительства до отчетного года |
в отчетном году |
итого с начала строительства до конца отчетного года |
||
2.2.18. Проанализируйте выполнение плана подрядных работ строительной организацией по исходным данным (табл. 2.15). Проанализируйте структуру выполнения работ. Сделайте выводы. Удовлетворительно ли выполнена функция управления «планирование» на текущий год?
2.2.19. Проанализируйте ритмичность выполнения работ по данным таблицы 2.16. Рассчитайте коэффициенты ритмичности (плановый и фактический). Сделайте выводы.
Таблица 2.15
Исходные данные
|
Показатель |
Прошлый год |
Текущий год |
|
|
Объем выполненных подрядных работ, тыс.руб. | |||
|
В том числе по генподрядным договорам | |||
|
собственными силами | |||
|
привлеченными силами | |||
Таблица 2.16
Исходные данные
|
Показатель | ||
|
Общий объем капитальных вложений за | ||
|
год по кварталам, тыс.руб.: | ||
|
В том числе выполнение своими силами: | ||
2.2.20. Проанализировать ритмичность выполнения работ. Рассчитать коэффициент ритмичности. Сделать выводы. Исходные данные (табл. 2.17).
Таблица 2.17